隨著衛(wèi)生事業(yè)改革的不斷深入，醫(yī)療機(jī)構(gòu)（營利性和非營利性醫(yī)院）分類管理的實(shí)施，醫(yī)藥分家和新的醫(yī)保制度的建立，醫(yī)院管理越來越多地運(yùn)用企業(yè)化管理的方式，引入市場競爭機(jī)制，加強(qiáng)經(jīng)營管理、成本核算是醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的基礎(chǔ)工作，核算工作的深度和層次直接影響醫(yī)院成本管理的績效。筆者通過對我國醫(yī)院成本核算存在的問題進(jìn)行分析，探討完善醫(yī)院成本核算的對策。
１醫(yī)院成本核算存在的問題
醫(yī)院成本是醫(yī)院在醫(yī)療服務(wù)過程中所發(fā)生的物化勞動(dòng)和活動(dòng)耗費(fèi)的總和，醫(yī)院成本核算主要見醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本核算。目前大部分醫(yī)院醫(yī)療成本是通過科室的成本核算，并在績效考核中加以實(shí)施，以促進(jìn)醫(yī)務(wù)人員工作的積極性，改善服務(wù)態(tài)度。成本核算還沒有全方位、多層次地展開，但隨著醫(yī)療市場形勢的變化及衛(wèi)生改革的深化，醫(yī)院成本核算存在的問題也日益突出。
１． １成本核算局限于績效考核
醫(yī)院成本核算是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求，然而目前醫(yī)院的成本核算主要目的是為醫(yī)院內(nèi)部分配服務(wù)，大多數(shù)分配的模式就是：科室收入＝（收入－成本）×提成率。導(dǎo)致有些科室片面追求經(jīng)濟(jì)效益，院科兩級核算多是“一切向錢看”，有時(shí)還出現(xiàn)了科室之間為爭病人而大動(dòng)干戈，從而忽視了“醫(yī)、教、研、精神文明”等方面的發(fā)展，將成本核算引入歧途，導(dǎo)致短期效應(yīng)，削弱了醫(yī)療技術(shù)力量與專業(yè)知識(shí)的儲(chǔ)備，限制醫(yī)院長遠(yuǎn)發(fā)展。
１． ２事后成本控制
大多數(shù)醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層與科室都意識(shí)到成本控制和成本管理的重要性，但由于管理的基礎(chǔ)水平不高，大部分醫(yī)院的成本控制僅停留在事業(yè)成本控制階段。實(shí)際上，醫(yī)院成本控制方法與其他企業(yè)成本控制方法應(yīng)該是一致的，應(yīng)做到對成本進(jìn)行事前、事中及事后的連續(xù)跟蹤與全程控制。事前進(jìn)行成本計(jì)劃和制定成本控制標(biāo)準(zhǔn)，使醫(yī)院管理者能夠選擇最佳方案，做出正確科學(xué)決策，減少盲目性；事中進(jìn)行成本差異提示和控制；事后達(dá)到成本最低，利潤最大的目標(biāo)。
１． ３核算標(biāo)準(zhǔn)難于界定
在科室成本核算過程中，難免要制定各科室的成本核算標(biāo)準(zhǔn)來作為科室績效考核的依據(jù)，但是對一個(gè)科室，特別是不同性質(zhì)的科室，考核的方法和標(biāo)準(zhǔn)難以準(zhǔn)確確定，考核的標(biāo)準(zhǔn)和成果是否合理、真實(shí)也難以界定，以上成本核算存在的問題雖在短期內(nèi)增加了收入，但給醫(yī)院成本管理帶來一定的負(fù)面效應(yīng)。導(dǎo)致這種狀況的原因主要有三：一是醫(yī)院管理層對成本管理的作用認(rèn)識(shí)不夠，成本意識(shí)不強(qiáng)，也從一個(gè)介面反映了醫(yī)院整體管理水平不高；二是單純講求經(jīng)濟(jì)效益，將成本核算引入歧途；三是我國尚未建立更高層次的醫(yī)院成本會(huì)計(jì)制度和醫(yī)療服務(wù)成本核算體系。
２完善醫(yī)院醫(yī)療成本核算
為了給醫(yī)院長遠(yuǎn)發(fā)展打下良好的經(jīng)濟(jì)效益基礎(chǔ)，筆者在此引入了全面成本核算這一概念。醫(yī)院成本核算實(shí)際上是一個(gè)全員參與，個(gè)體控制的過程。全面成本核算是指一個(gè)單位的成本核算過程不是簡單靜態(tài)的成本核算，而且從不同角度，對各種成本進(jìn)行全方面考察，實(shí)行全過程控制。全面成本核算從成本的發(fā)生過程分析研究，控制成本，區(qū)分可控成本與不可控成本，把單位成本以“誰受誰承擔(dān)成本”的方式，按責(zé)任成本分?jǐn)偟狡渌鶎?yīng)的成本對象上。在醫(yī)院推行全面成本核算進(jìn)行過程中，應(yīng)注意以下幾個(gè)問題：
2.1觀念更新和全員參與
醫(yī)院成本核算涉及醫(yī)院工作的方方面面，不僅僅是臨床、醫(yī)技科室，更需要有各種技術(shù)扶持和后勤保障單位的參與和配合。因此，實(shí)現(xiàn)全員成本核算首先要有醫(yī)院各級領(lǐng)導(dǎo)的觀念更新和充分重視，需要有各部門的協(xié)調(diào)配合和全體員工的積極參與，院領(lǐng)導(dǎo)親自掛帥，只有各級領(lǐng)導(dǎo)明確了成本管理的目的、意義、概念、內(nèi)容等，才能在全院員工中增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)意識(shí)，從而在工作中自覺減少浪費(fèi)，控制成本。從長遠(yuǎn)發(fā)展看，醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)管理組織機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)是高度集中和相對分散相結(jié)合，即高度集中的管理決策層和相對分散的管理執(zhí)行層，醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理體制以經(jīng)濟(jì)管理辦公室或經(jīng)濟(jì)管理委員會(huì)的組織形式直接隸屬于院長，使各種經(jīng)濟(jì)信息和決策高度集中；財(cái)務(wù)科和經(jīng)濟(jì)管理科以經(jīng)濟(jì)參謀或助理的形式，分散至各經(jīng)濟(jì)責(zé)任中心，負(fù)責(zé)執(zhí)行相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)管理工作，這種高度集中和相對分散相結(jié)合的經(jīng)濟(jì)管理體制、組織結(jié)構(gòu)和管理方式將有利于醫(yī)院經(jīng)濟(jì)信息的溝通和共享，有利于經(jīng)濟(jì)決策的統(tǒng)一，有利于全院經(jīng)濟(jì)立行的協(xié)調(diào)一致和經(jīng)濟(jì)高效。
2.2合理確定成本核算指標(biāo)
制定科學(xué)的符合醫(yī)院實(shí)際的成本核算指標(biāo)是推行全面成本核算的基礎(chǔ)。要做到指標(biāo)制定的科學(xué)合理，必須兼顧幾個(gè)關(guān)系：一是成本指標(biāo)與創(chuàng)收指標(biāo)的關(guān)系，主要是指額定消耗成本指標(biāo)與可產(chǎn)生效益指標(biāo)的比例關(guān)系；二是工資成本與崗位、職能的關(guān)系，主要是指工資支付與崗位職能是否相應(yīng)，重點(diǎn)克服冗員和高薪低崗，造成的工資成本虛高的問題；三是一次性投入與消費(fèi)需求的關(guān)系，主要是指上檔次的高消費(fèi)設(shè)施投入應(yīng)與區(qū)域消費(fèi)市場需求同步；四是技術(shù)性成本提取與控制指標(biāo)的關(guān)系，如形象工程、宣傳、社會(huì)活動(dòng)費(fèi)用與成本控制比例。
2.3調(diào)節(jié)與控制科室成本
醫(yī)院在醫(yī)療服務(wù)過程中消耗的各項(xiàng)費(fèi)用，可分為變動(dòng)成本、固定成本和混合成本。變動(dòng)成本是指成本總額的變動(dòng)與服務(wù)量的變動(dòng)之間成正比關(guān)系，如手術(shù)、試劑等。部分具有變動(dòng)成本的總額取決于醫(yī)療服務(wù)量的大小。固定成本是指成本總額在一定時(shí)期和一定醫(yī)療服務(wù)量的范圍內(nèi)不隨服務(wù)量的增加而變動(dòng)，如固定資產(chǎn)、房屋、醫(yī)療設(shè)備等，它具有在一定相對固定的范圍內(nèi)，隨著服務(wù)的增加而減少或隨服務(wù)量的減少而增加的特點(diǎn)，此部分成本的核算使科室自覺加強(qiáng)了設(shè)備的使用與管理。兼有固定成本和變動(dòng)成本性質(zhì)的叫混合成本，通常分為半變動(dòng)成本、半固定成本和延期變動(dòng)成本。醫(yī)院必須通過預(yù)算制度限定各科的業(yè)務(wù)費(fèi)用、辦公費(fèi)用的增長，對科室的部分費(fèi)用實(shí)行經(jīng)費(fèi)包干，使科室的一些可控費(fèi)用的消耗得到控制；通過定編定崗，嚴(yán)格控制計(jì)劃外用工，節(jié)省工資，福利費(fèi)的支出，對科室實(shí)行增人不增工資；鼓勵(lì)后勤職工增收節(jié)支，降低成本。
2.4重視成本核算分析
通對醫(yī)院成本核算活動(dòng)的分析，目的是了解醫(yī)院成本構(gòu)成狀況，發(fā)現(xiàn)問題、剖析原因，從而制定針對性較強(qiáng)的措施。搞好成本核算分析，首先要保證有關(guān)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和覆蓋率，力求能夠反映成本活動(dòng)的概況和特點(diǎn)。它作為判斷的依據(jù)，最好是原始記錄的整理，編制為醫(yī)院成本構(gòu)成日報(bào)表，并提供對照資料。其次是抓住影響成本主要因素的階段性特點(diǎn)，作為重點(diǎn)分析對象，不能面面俱到，應(yīng)給予工作實(shí)施者發(fā)揮作用的空間。第三，分析活動(dòng)要兼顧院內(nèi)院外環(huán)境、人、財(cái)、物因素綜合考慮，不能顧此失彼，或過分?jǐn)U大某一方面的作用。第四，措施的制定應(yīng)注重可操作性，盡可能具體些。第五，分析活動(dòng)要注意時(shí)效性，一般情況以一日一次為宜，但遇重大物價(jià)、政策、市場供需等變化或者曲線顯示持續(xù)偏離正常范圍的情況要及時(shí)組織分析。原則是力求掌握成本控制主動(dòng)權(quán)，盡量避免被動(dòng)局面的發(fā)生。同時(shí)，成本核對結(jié)果也是成本活動(dòng)分析的組成部分，因?yàn)榭己私Y(jié)果是年度分析活動(dòng)的基礎(chǔ)資料；同時(shí)又是落實(shí)兌現(xiàn)獎(jiǎng)罰的重要依據(jù)，所以應(yīng)給予足夠的重視，不能只限于走形式、分獎(jiǎng)金。
隨著醫(yī)療機(jī)構(gòu)深入市場程度的深化，市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律對醫(yī)院的影響越來越明顯，因此引進(jìn)企業(yè)化管理，強(qiáng)調(diào)成本意識(shí)是順應(yīng)改革趨勢，推動(dòng)醫(yī)院發(fā)展的需要，醫(yī)院對此應(yīng)采取積極主動(dòng)的態(tài)度，轉(zhuǎn)移或遏制計(jì)劃體制下醫(yī)院管理弊端的負(fù)面影響，接受市場的挑戰(zhàn)。
